Điều 12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán
1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:
+ Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);
+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, KTVNN xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:
+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi KTVNN dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCNSĐP.
- Bước 1: Xác định tổng thể chọn mẫu
Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCNSĐP.
Ví dụ: Chi từ nguồn dự phòng có thể được chi cho những nhiệm vụ không phải cấp bách và không thực sự cần thiết; sử dụng dự phòng sai thẩm quyền, sai chế độ tài chính, không đủ thủ tục…
- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCNSĐP, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Các khoản thu chưa được phản ánh đầy đủ, có khả năng bỏ sót nguồn thu.
b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (ví dụ: đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự ...) để kiểm tra.
Ví dụ: Trong các cuộc kiểm toán trước đã phát hiện một số gian lận trong việc chi các khoản trợ giá cho các hoạt động dịch vụ công ích thì trong quá trình kiểm toán cần phải quan tâm xem xét chỉ tiêu này.
c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%
- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 6 của hướng dẫn này), cụ thể:
Bảng 6. Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo
| Mức độ đảm bảo | Hệ số rủi ro khoản mục trên BCNSĐP |
| Thấp | 0,5 |
| Trung bình | 1,5 |
| Cao | 3 |
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (theo Phụ lục số 06/HD-RRTY-NSĐP).
Ví dụ: Với ví dụ trên Bảng 5, khoản mục Thu từ các doanh nghiệp NQD được xác định rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức cao (rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cao). Trong trường hợp này mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3, khi đó KTVNN xác định mức giá trị lấy mẫu như sau:
Khoảng cách mẫu = 60 tỷ đồng/3 =20 tỷ đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 20 tỷ đồng trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (Theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP).
- Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):
(Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K = -----------------------------------------------------------------------------
Khoảng cách mẫu
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Thu từ các doanh nghiệp NQD là khoản mục trọng yếu có giá trị 1.500 tỷ đồng, giả sử các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn (20 tỷ đồng) kiểm toán (100%) là 500 tỷ đồng, không có các phần tử đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 1.000 tỷ đồng. Khi đó cách xác định số lượng mẫu chọn của các phần tử còn lại tương ứng theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) được thể hiện tại Bảng 7 như sau:
Bảng 7. Xác định số lượng mẫu của các phần tử còn lại
| Khoản mục | Giá trị của tổng chọn mẫu | Hệ số rủi ro | Mức trọng yếu thực hiện | Khoảng cách mẫu | Giá trị của các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%) | Giá trị các phần tử còn lại | Số lượng chọn phần còn lại | |
| Mức đảm bảo | Hệ số rủi ro | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=5/4 | 7 | 8 | 9=8/6 |
| Thu từ các doanh nghiệp NQD | 1.500.000 Trđ | Cao | 3 | 60.000 Trđ | 20.000 Trđ | 500.000 Trđ | 1.000.000 Trđ | 50 mẫu |
1.500.000 Trđ | TB | 1,5 | 60.000 Trđ | 40.000 Trđ | 500.000 trđ | 1.000.000 Trđ | 25 mẫu | |
1.500.000 Trđ | Thấp | 0,5 | 60.000 Trđ | 120.000 Trđ | 500.000 Trđ | 1.000.000 Trđ | 8 mẫu | |
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán. Trường hợp cỡ mẫu quá thấp hoặc quá cao thì KTVNN phải báo cáo Lãnh đạo KTNN xem xét, quyết định.
- Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của các khoản thu liên quan đến đất đai: tiền thuê đất, thu sử dụng đất, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản tiền thuê đất, thu sử dụng đất đã thực hiện ghi sổ, mà còn phải kiểm tra hồ sơ liên quan đến việc kê khai, nộp tiền thu sử dụng đất, thuê đất của các doanh nghiệp...
3. Một số lưu ý
a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian và chi phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTV có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức:
- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục chi phí khác;...).
- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).
Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...).
c. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
- Trường hợp chỉ kiểm toán tại một đơn vị và có đủ thông tin về các phần tử chọn mẫu, thì kế hoạch kiểm toán tổng quát xác định quy mô mẫu cho từng khoản mục trọng yếu (theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP).
- Trường hợp Đoàn kiểm toán thực hiện kiểm toán tại nhiều đơn vị chi tiết và chưa có đủ thông tin về các phần tử chọn mẫu thì: Trong kế hoạch kiểm toán tổng quát ghi rõ: “Nguyên tắc chọn mẫu cho từng khoản mục trọng yếu: Chọn kiểm tra chi tiết 100% các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (xác định = Mức trọng yếu thực hiện/R; trong đó R là hệ số rủi ro xác định theo Bảng 6) và các phần tử đặc biệt (theo xét đoán hay có sai sót), ngoài ra phải chọn một số mẫu trong số phần tử còn lại để kiểm tra thử nghiệm (số mẫu = số phần tử còn lại/khoảng cách mẫu). Việc xác định quy mô mẫu chọn cho từng khoản mục cụ thể tại các đơn vị được kiểm toán chi tiết thể hiện tại kế hoạch kiểm toán chi tiết của Tổ kiểm toán theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP được thực hiện trong ngày đầu triển khai kiểm toán tại đơn vị được kiểm toán”.