Điều 12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán — Quyết định 02/2019/QĐ-KTNN

- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:

           + Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);

+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;

+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.

- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:

+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;

+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi kiểm toán viên nhà nước dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.

Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành hai loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:

- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH.

Ví dụ: Chi phí lương có thể được chi cao hơn so với thực tế; chi phí dự phòng rủi ro tín dụng được xác định cao hơn so với thực tế.

- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.

Ví dụ: Chi phí dự phòng thấp hơn so với thực tế phân loại nợ cần phải trích lập dự phòng, …

Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các nội dung, giao dịch nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự,..) để kiểm tra.

Ví dụ: việc phân loại nợ không đúng và trích lập dự phòng thấp hơn so với thực tế (theo phát hiện từ nhiều cuộc kiểm toán trước đây); giao dịch thuê nhà đất với giá cao bất thường, chi lương cho lao động hợp đồng cao bất thường,…

- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những nội dung, giao dịch có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.

- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R

Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R áp dụng tỷ lệ với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của hướng dẫn này), cụ thể:

Bảng 7. Xác định hệ số rủi ro theo mức đảm bảo

Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (chi tiết Phụ lục số 06/HD-RRTY-NH).

Ví dụ (tiếp ví dụ trên đối với ngân hàng XYZ): Giả sử kiểm toán khoản mục Chi phí dự phòng rủi ro tín dụng giá trị là 2.960.984 trđ (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản mục không có sai sót trọng yếu). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3) và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu= mức trọng yếu thực hiện/R) = 26.775 trđ/3 = 8.925 trđ. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 8.925 trđ trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.

- Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):

          (Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)

       K = -----------------------------------------------------------------------------

                           Khoảng cách mẫu

Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.

Ví dụ (tiếp ví dụ trên đối với ngân hàng XYZ): Chỉ tiêu góp vốn đầu tư dài hạn là trọng yếu với giá trị 4.238.080 trđ, giả sử tổng giá trị các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn 8.925 trđ được chọn mẫu kiểm toán 100% là 2.600.000 trđ, không có các phần tử đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 1.638.080 trđ (4.238.080 – 2.600.000 = 1.638.080 trđ) và khi đó cách xác định số lượng các phần tử còn lại phải chọn mẫu theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) như sau: 

Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán, các thủ tục này thực hiện theo trình tự quy định tại Quy chế tổ chức và hoạt động đoàn kiểm toán. Trường hợp cỡ mẫu quá thấp hoặc quá cao thì báo cáo Lãnh đạo KTNN xem xét, quyết định.

- Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.

Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của các khoản thuế GTGT đã nộp NSNN, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản thuế GTGT đã thực hiện ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ hóa đơn có liên quan đến phải nộp NSNN, ...

- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).

- Theo bản chất của phần tử: Dựa trê n nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục chi phí khác; ...).

- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).

Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;... - chi tiết Phụ lục số 07/HD-RRTY-NH).