Điều 9. Lập Kế hoạch kiểm toán tổng quát
1. Lập mô hình hoạt động
1.1. Mục đích
Chỉ ra trình tự, mối liên kết logic giữa các yếu tố đầu vào, đầu ra và kết quả giữa các chương trình, hoạt động của chủ đề kiểm toán nhằm xác lập sự hiểu biết đầy đủ về chủ đề kiểm toán.
1.2. Hướng dẫn thực hiện
a) Nghiên cứu bối cảnh hình thành
Các chương trình, hoạt động được hình thành trên cơ sở các vấn đề phát sinh trong quá trình quản lý vận hành kinh tế - xã hội. Nghiên cứu bối cảnh hình thành chương trình, hoạt động để làm rõ được lý do, thực trạng đòi hỏi phải thiết kế, triển khai chương trình, hoạt động cũng như định hướng được những mục tiêu cơ bản mà chương trình, hoạt động cần đạt được.
b) Xác định những hoạt động chính
- Thu thập và phân tích khung pháp lý có liên quan đến chủ đề kiểm toán; các văn bản quy định mục tiêu, nhiệm vụ, chương trình, hoạt động của chủ đề kiểm toán.
- Thu thập, phân tích các văn bản nội bộ đơn vị/cá nhân đóng vai trò lập kế hoạch, vận hành và thụ hưởng kết quả của chương trình, hoạt động (chiến lược, tầm nhìn và sứ mệnh, các nội quy, quy chế về quản lý, điều hành, giám sát, kiểm soát…).
- Xác định những hoạt động chính dựa trên kết quả phân tích các tài liệu thu thập được.
c) Xác định đầu vào
Xác định các nguồn lực cần thiết để vận hành chương trình, hoạt động, thông thường gồm 03 loại chính là nguồn nhân lực (nhân viên chính thức, tình nguyện viên, lãnh đạo, chuyên gia…), nguồn lực tài chính (nguồn thu phí sử dụng dịch vụ, nguồn ngân sách cấp, nguồn tài trợ, các khoản đóng góp…) và các nguồn lực khác (cơ sở vật chất, trang thiết bị…).
d) Mô tả quy trình hoạt động
Mô tả các quy trình nghiệp vụ được thiết kế, áp dụng để tạo ra kết quả đầu ra thông qua việc sử dụng các nguồn lực đầu vào. Việc mô tả các quy trình/nhóm quy trình phụ thuộc vào cấu trúc và bản chất của từng hoạt động chính đã được xác định ở Bước 2. Các quy trình phải thể hiện mối quan hệ trình tự, logic giữa các bộ phận chính tham gia vào hoạt động từ khâu tiếp nhận, sử dụng đầu vào đến khâu tạo ra đầu ra tương ứng.
đ) Xác định đầu ra, kết quả và tác động
Đầu ra được xác định trên cơ sở các sản phẩm, dịch vụ hoặc sự thay đổi được thực hiện hoặc được tạo ra trực tiếp theo thiết kế của chương trình tương ứng với từng hoạt động chính. Đầu ra chỉ chịu tác động của các yếu tố nội tại trong từng chương trình, hoạt động.
Kết quả được xác định trên cơ sở xem xét mối liên hệ giữa đầu ra với mục tiêu của chương trình, hoạt động. Kết quả là sản phẩm gián tiếp của hoạt động thông qua đầu ra, chịu tác động của cả yếu tố bên trong và bên ngoài.
Tác động được xác định trên cơ sở ước lượng mức độ, phạm vi và xu hướng ảnh hưởng từ kết quả của chương trình, hoạt động tới môi trường xã hội và kinh tế xung quanh.
e) Dự thảo mô hình hoạt động
Dự thảo mô hình hoạt động gồm đầu vào, hoạt động, đầu ra, kết quả.
(Mô hình hoạt động - Mẫu số 02/HSKT-KTHĐ kèm theo)
g) Trao đổi với đơn vị dự kiến được kiểm toán và hoàn thiện mô hình hoạt động
Các ý kiến góp ý của đơn vị được kiểm toán đều phải được cân nhắc tiếp thu nhằm đạt được sự đồng thuận tối đa về cách trình bày mô hình hoạt động. Các chương trình, hoạt động luôn có sự cải tiến, thay đổi, do vậy mô hình hoạt động chỉ mang tính thời điểm và cần cập nhật tới thời điểm lập kế hoạch kiểm toán để làm cơ sở đưa ra những phân tích, nhận định phù hợp.
Lưu ý:
- Mô hình hoạt động nhằm đưa ra cái nhìn tổng quan về các hoạt động chính, có tính chất thường xuyên, tránh mô tả những hoạt động mang tính đột xuất, không quan trọng.
- Quy mô và mức độ chi tiết của mô hình hoạt động phụ thuộc vào mục tiêu cụ thể của từng cuộc kiểm toán.
- Mô hình hoạt động luôn có khả năng thay đổi do các chương trình/hoạt động thường xuyên được cải tiến và chỉnh sửa.
- Tránh nhầm lẫn giữa đầu ra/kết quả/tác động.
2. Trọng yếu kiểm toán
2.1. Mục đích
Xác định tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán trong phạm vi bối cảnh xem xét của cuộc kiểm toán trên cơ sở xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên nhà nước.
2.2. Hướng dẫn thực hiện
Xác định trọng yếu ở giai đoạn này nhằm định hướng xây dựng mục tiêu kiểm toán và nội dung kiểm toán trong kế hoạch kiểm toán. Để xác định trọng yếu cần thực hiện như sau:
a) Mô tả trọng yếu
Trọng yếu được sơ bộ xác định đối với từng phần của mô hình hoạt động. Định hướng mô tả trọng yếu được tập trung vào các yếu tố sau:
- Có tác động, ảnh hưởng quan trọng đến kết quả thực hiện chương trình, hoạt động.
- Quy mô sử dụng kinh phí lớn.
- Qua kiểm toán có thể đưa ra các kiến nghị mang lại cải thiện tình hình đáng kể, cải thiện hoạt động, tăng cường trách nhiệm giải trình.
- Có tính thời sự, được xã hội, Chính phủ và Quốc hội quan tâm.
- Có sự thay đổi đáng kể về cơ chế thực hiện; thay đổi nhân sự, bố trí lại cơ cấu tổ chức; các thay đổi, bổ sung về quy định pháp luật có liên quan.
b) Ước lượng trọng yếu
Khi ước lượng trọng yếu, kiểm toán viên nhà nước phải dùng xét đoán chuyên môn để đánh giá một cách tổng quát về cả khía cạnh định tính lẫn định lượng. Trọng yếu được đánh giá là cao nếu vấn đề, nội dung hay hoạt động được xem xét có ảnh hưởng đặc biệt quan trọng cho sự thành công của chương trình, hoạt động của chủ đề kiểm toán và việc cải tiến sẽ có tác động đáng kể đến toàn bộ chủ đề kiểm toán. Trọng yếu được đánh giá là thấp trong trường hợp vấn đề, nội dung hay hoạt động được xem xét vận hành không tốt nhưng ảnh hưởng của nó bị giới hạn trong một phạm vi nhỏ đến sự thành công của chương trình, hoạt động của chủ đề kiểm toán và việc cải tiến có tác động nhỏ đến toàn bộ chủ đề kiểm toán. Các yếu tố cần xem xét bao gồm:
- Giá trị, quy mô sử dụng các nguồn lực.
- Ước lượng mức độ chênh lệch giữa thực tế và các tiêu chí, tiêu chuẩn của chương trình, hoạt động.
- Quy mô các ảnh hưởng về xã hội, kinh tế, môi trường và tổ chức.
- Mức độ và khả năng xảy ra các tác động ngược, ảnh hưởng đến khả năng đạt được mục tiêu của chương trình, hoạt động.
- Mức độ tác động của các sai sót, hạn chế liên quan đến việc sử dụng nguồn lực và vận hành chương trình trong lĩnh vực tương tự.
- Mức độ quan tâm của xã hội, Chính phủ và Quốc hội.
(Ma trận lựa chọn vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán - Mẫu số 03/HSKT-KTHĐ kèm theo).
3. Rủi ro kiểm toán
3.1. Mục đích
Xác định được các loại rủi ro (rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro còn lại) cũng như mức độ rủi ro (cao, thấp, trung bình) gắn với tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả trên cơ sở mô hình hoạt động để quyết định các vấn đề, nội dung, hay hoạt động cần được kiểm toán.
3.2. Hướng dẫn thực hiện
Ma trận rủi ro được sử dụng để xác định mức độ cao, thấp, trung bình của từng loại rủi ro và mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro còn lại.
a) Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện trên cơ sở hiểu biết đầy đủ mô hình hoạt động. Các rủi ro tiềm tàng được liệt kê cho từng phần của mô hình hoạt động:
- Đầu vào: Rủi ro tiềm tàng được xác định liên quan đến nguồn lực, tài chính và các nguồn lực khác được sử dụng cho chương trình, hoạt động (liên quan đến tính kinh tế).
- Quy trình: Rủi ro tiềm tàng được xác định liên quan đến quá trình biến đổi đầu vào thành đầu ra được mô tả trong mô hình hoạt động (liên quan đến tính hiệu quả).
- Đầu ra: Rủi ro tiềm tàng được xác định liên quan đến chất lượng, tiêu chuẩn sản phẩm dịch vụ tạo ra từ chương trình, hoạt động (liên quan đến tính hiệu lực).
- Kết quả: Rủi ro tiềm tàng được xác định liên quan đến khả năng đạt mục tiêu/nhóm mục tiêu cuối cùng của chương trình, hoạt động (liên quan đến tính hiệu lực).
b) Đánh giá rủi ro kiểm soát
Mô tả và phân tích các thủ tục kiểm soát nội bộ được thiết kế và áp dụng đối với từng phần của mô hình hoạt động để đánh giá được khả năng xảy ra và mức độ tác động của rủi ro kiểm soát.
c) Đánh giá rủi ro còn lại
Trên cơ sở mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, rủi ro còn lại được xác định tương ứng (cao, thấp, trung bình - sử dụng ma trận rủi ro) để định hướng xây dựng mục tiêu kiểm toán và nội dung kiểm toán.
(Đánh giá rủi ro kiểm toán - Mẫu số 04/HSKT-KTHĐ kèm theo)
4. Xác định mục tiêu kiểm toán
4.1. Mục đích
Xác định nền tảng cho cuộc kiểm toán (các câu hỏi chính mà cuộc kiểm toán sẽ đưa ra câu trả lời).
4.2. Hướng dẫn thực hiện
a) Xem xét tác động kỳ vọng của cuộc kiểm toán
- Trọng yếu và rủi ro là các yếu tố mang tính quyết định đến việc xác định mục tiêu kiểm toán.
- Trên cơ sở các vấn đề, hoạt động hay nội dung được xác định trọng yếu và rủi ro ở mức độ cao, cần phải cân nhắc thêm tác động kỳ vọng của cuộc kiểm toán để xác định các câu hỏi chính mà cuộc kiểm toán cần đưa ra câu trả lời.
b) Lựa chọn các câu hỏi
- Đưa ra các câu hỏi về tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực liên quan đến chủ đề kiểm toán.
- Mỗi câu hỏi có thể liên quan đến một, hai hoặc là kết hợp cả ba tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực.
- Một cuộc kiểm toán xác định một hoặc một vài câu hỏi tổng quát để định hướng rõ ràng mục tiêu của cuộc kiểm toán.
c) Trình bày mục tiêu kiểm toán
- Các mục tiêu kiểm toán được diễn đạt dưới cách thức mà cuộc kiểm toán kỳ vọng sẽ đưa ra kết luận về chủ đề kiểm toán.
- Các mục tiêu cần dựa trên yêu cầu của pháp luật, quy định và chính sách có liên quan đến chủ đề kiểm toán.
5. Xác định nội dung kiểm toán
5.1. Mục đích
Xác định cụ thể các nội dung cần tập trung kiểm toán tương ứng với mục tiêu kiểm toán.
5.2. Hướng dẫn thực hiện
a) Phân tích mục tiêu kiểm toán
- Phân tích bản chất của mục tiêu kiểm toán hướng tới một, hai hay cả ba tính kinh tế, tính hiệu lực và tính hiệu quả.
- Phân tích phạm vi gồm nội dung của chương trình, hoạt động có liên quan, các đơn vị đầu mối và đơn vị chịu trách nhiệm.
- Phân tích mức độ phức tạp của mục tiêu kiểm toán liên quan đến sự phối hợp giữa các bộ phận, nghiệp vụ, đơn vị theo mô hình hoạt động.
b) Xác định các nội dung kiểm toán
- Xác định các nội dung kiểm toán tương ứng với mục tiêu kiểm toán đảm bảo cung cấp đầy đủ thông tin phục vụ cho việc kết luận về mục tiêu kiểm toán.
- Các nội dung kiểm toán phải định hướng được thông tin, giai đoạn hoặc quy trình chi tiết trong tổng thể mô hình hoạt động của chủ đề kiểm toán.
6. Xác định phạm vi và giới hạn kiểm toán
6.1. Mục đích
Xác định rõ khuôn khổ, giới hạn kiểm toán để cuộc kiểm toán có thể thực hiện được với quy mô và chi phí hợp lý.
6.2. Hướng dẫn thực hiện
a) Phân tích mục tiêu kiểm toán và các điều kiện chủ quan, khách quan liên quan đến cuộc kiểm toán
- Phân tích mục tiêu kiểm toán để xác định các yêu cầu đối với cuộc kiểm toán về năng lực chuyên môn, năng lực pháp lý và năng lực tài chính.
- Phân tích các yếu tố khách quan về hoạt động của đơn vị dự kiến được kiểm toán, các thay đổi về chính sách, biến động xã hội có ảnh hưởng tới mục tiêu kiểm toán.
b) Xác định phạm vi kiểm toán
Mô tả phương pháp tiếp cận kiểm toán để giúp người sử dụng báo cáo kiểm toán đánh giá được mức độ toàn diện của cuộc kiểm toán, trong đó xác định rõ thời kỳ được kiểm toán, đơn vị được kiểm toán.
c) Xác định giới hạn kiểm toán
Mô tả bất cứ giới hạn nào trong thực hiện kiểm toán (ví dụ như giới hạn trong việc tiếp cận thông tin; giới hạn trong việc xây dựng tiêu chí kiểm toán; giới hạn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp).
7. Xây dựng tiêu chí kiểm toán
7.1. Mục đích
Xây dựng các tiêu chuẩn làm cơ sở để so sánh với thực tế của các vấn đề, nội dung hay hoạt động của chủ đề kiểm toán nhằm đưa ra các phát hiện kiểm toán để đánh giá về nội dung kiểm toán.
7.2. Hướng dẫn thực hiện
a) Xác định nguồn xây dựng tiêu chí kiểm toán
Xác định các nguồn xây dựng tiêu chí phù hợp với mục tiêu kiểm toán và nội dung kiểm toán của cuộc kiểm toán, các nguồn xây dựng tiêu chí gồm:
- Luật và các quy định điều chỉnh hoạt động của đơn vị kiểm toán.
- Các quyết định của cơ quan lập pháp hoặc hành pháp.
- Tham khảo các so sánh đã thực hiện trước đó hoặc so sánh với thông lệ thực hành tốt nhất.
- Các chuẩn mực, kinh nghiệm và giá trị mang tính nghiệp vụ.
- Các chỉ tiêu hoạt động quan trọng do đơn vị kiểm toán hoặc Chính phủ quy định.
- Ý kiến tư vấn của chuyên gia độc lập.
- Kiến thức khoa học mới, các thông tin đáng tin cậy khác.
- Các tiêu chí đã sử dụng trước đó trong các cuộc kiểm toán tương tự hay được áp dụng bởi các cơ quan kiểm toán tối cao khác.
- Các tổ chức (trong và ngoài nước) đang thực hiện các chương trình/hoạt động tương tự.
- Các chuẩn mực hoạt động hay các cuộc điều trần trước đó do Quốc hội tiến hành.
- Tài liệu tham khảo về quản lý nói chung và đối với các vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán cụ thể nói riêng.
b) Dự thảo tiêu chí kiểm toán
- Đối với mỗi nội dung kiểm toán, cần xây dựng đầy đủ các tiêu chí để đánh giá khoảng cách giữa thực hiện và yêu cầu của chủ đề kiểm toán.
- Trình bày tiêu chí phải đảm bảo các yêu cầu về tính tin cậy, khách quan, hữu dụng, toàn diện, dễ hiểu, rõ ràng, so sánh được, chấp nhận được.
c) Trao đổi với đơn vị dự kiến được kiểm toán và chuyên gia
- Các tiêu chí kiểm toán được dự thảo phải được trao đổi với lãnh đạo đơn vị dự kiến được kiểm toán, các ý kiến của đơn vị về tiêu chỉ phải được xem xét cân nhắc đầy đủ và thận trọng, giúp tăng độ tin cậy và khả năng được chấp nhận của tiêu chí kiểm toán.
- Nguyên tắc trao đổi được thực hiện theo các cấp: Trao đổi với các cán bộ thực hiện, trao đổi với cán bộ quản lý và trao đổi với lãnh đạo đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước phải xác định các bên có trách nhiệm, các bên liên quan chính và chủ động thiết lập việc trao đổi thông tin hai chiều một cách hiệu quả thông qua việc lập kế hoạch trao đổi thông tin với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan.
- Nội dung trao đổi bao gồm các mục tiêu, nội dung, tiêu chí kiểm toán. Việc tổ chức trao đổi cũng cần các bên liên quan thống nhất để thực hiện về phương thức, thời gian thực hiện trao đổi, thành phần tham dự trao đổi…
- Có thể trao đổi trực tiếp hoặc lấy ý kiến đơn vị bằng văn bản đối với dự thảo tiêu chí kiểm toán.
- Trong một số trường hợp, nếu cần thiết, có thể tham khảo ý kiến chuyên gia để đảm bảo chất lượng tiêu chí kiểm toán được xây dựng.
(Công văn về việc lấy ý kiến về mục tiêu kiểm toán, nội dung kiểm toán và tiêu chí kiểm toán hoạt động - Mẫu số 05/HSKT-KTHĐ kèm theo).
8. Lập Kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán
8.1. Mục đích
Chỉ ra quan hệ logic giữa nội dung kiểm toán, tiêu chí kiểm toán, bằng chứng kiểm toán, phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu làm cơ sở để xây dựng Kế hoạch kiểm toán tổng quát (và các thủ tục kiểm toán trong Chương trình kiểm toán).
8.2. Hướng dẫn thực hiện
Kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán là một công cụ lập kế hoạch được thiết kế để hỗ trợ Tổ/Đoàn khảo sát trình bày các nội dung cơ bản của Kế hoạch kiểm toán tổng quát một cách logic bằng cách chỉ ra mối liên hệ giữa các yếu tố, đồng thời nhận biết ngay từ rất sớm các trở ngại có thể có của cuộc kiểm toán.
a) Tổng hợp các nội dung kiểm toán và tiêu chí kiểm toán
Trình bày các nội dung kiểm toán và tiêu chí kiểm toán tương ứng đã được xây dựng ở các bước trên.
b) Xác định bằng chứng kiểm toán cần thu thập
Các bằng chứng cần thu thập nhằm cung cấp đủ thông tin về thực trạng chương trình/hoạt động để có thể đưa ra nhận định trên cơ sở so sánh với các tiêu chí kiểm toán tương ứng. Bằng chứng kiểm toán gồm các loại sau:
- Bằng chứng dạng vật chất được thu thập thông qua các cuộc điều tra và quan sát trực tiếp của Kiểm toán viên nhà nước và được hỗ trợ với các bản ghi chép, các bức ảnh chụp và các cuốn băng video được quay.
- Bằng chứng dạng lời nói chứng thực được thu thập từ những người khác thông qua trao đổi trực tiếp bằng lời (phỏng vấn) hoặc văn bản trả lời theo yêu cầu từ phía Kiểm toán viên nhà nước (trả lời yêu cầu trực tiếp hoặc trả lời theo bảng hỏi).
- Bằng chứng dạng tài liệu được thu thập từ các dữ liệu định tính như xem xét tài liệu, báo cáo hoạt động, các cơ sở dữ liệu, biên bản cuộc họp, cơ cấu tổ chức của đơn vị.
- Bằng chứng dạng phân tích được thu thập bằng cách chuyển đổi từ các loại bằng chứng khác thông qua các kỹ thuật phân tích như sử dụng máy tính, so sánh hay phân tích nội dung của các dữ liệu định tính.
c) Xác định nguồn thu thập bằng chứng kiểm toán
- Dữ liệu có thể được thu thập từ các nguồn sơ cấp (do chính Kiểm toán viên nhà nước trực tiếp khai thác và phát hiện) hoặc từ nguồn thứ cấp (do đơn vị được kiểm toán cung cấp hoặc do bên thứ ba cung cấp).
- Trường hợp có một số nguồn dữ liệu để lựa chọn thì bằng chứng cần được thu thập dựa trên việc đánh giá về sự chính xác, độ tin cậy, sự sẵn có và chi phí thu thập.
d) Xác định các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
Đối với mỗi loại bằng chứng khác nhau sẽ được áp dụng các phương pháp thu thập phù hợp. Các phương pháp thu thập gồm:
- Phỏng vấn: Phương pháp này thu thập thông tin về thực trạng so với tiêu chí kiểm toán; xác nhận thông tin thu được từ nơi khác hoặc thông qua các phương tiện khác hay tìm hiểu nguyên nhân của các thiếu sót cũng như hệ quả của chúng.
- Xem xét tài liệu: Độ tin cậy và tính phù hợp của các bằng chứng dạng tài liệu cần được đánh giá theo các nội dung kiểm toán của cuộc kiểm toán. Xem xét tài liệu là kỹ thuật cần nhiều thời gian chuyên sâu và thường không thể kiểm tra được tất cả các tài liệu.
- Quan sát trực tiếp: Phương pháp này giúp Kiểm toán viên nhà nước thu thập được các bằng chứng dạng vật chất. Phương pháp này có hiệu quả khi cần thu thập bằng chứng về việc người thực hiện có tuân thủ đúng quy trình hay không.
- Phân tích dữ liệu: Phương pháp này thu thập được bằng chứng dạng phân tích, cụ thể như phân tích dữ liệu (có thể dữ liệu từ các tài liệu thu thập hoặc thông tin phỏng vấn); sử dụng chuỗi kết quả và mô hình hoạt động; so sánh với tiêu chuẩn/thông lệ thực hành tốt; phân tích trường dữ liệu; dựng lại tình huống; lấy mẫu thống kê và phi thống kê.
e) Xác định các phương pháp phân tích bằng chứng kiểm toán
- Sử dụng các phương pháp phân tích định lượng như: phân tích hồi quy, phân tích trường dữ liệu, phân tích tỷ số…
- Sử dụng các phương pháp phân tích định tính như: xem xét tài liệu, điều tra, phân tích nhóm, chi phí - lợi ích, phân tích lưu đồ…
(Kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán - Phụ lục số .../KHKT-… của Kế hoạch kiểm toán kèm theo).
Các nội dung: Thời hạn kiểm toán; Bố trí nhân sự Đoàn kiểm toán; Kinh phí và các điều kiện vật chất cần thiết cho cuộc kiểm toán thực hiện theo Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước và các quy định khác có liên quan.
(Kế hoạch kiểm toán - Mẫu số 06/HSKT-KTHĐ).