Điều 12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán
1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:
+ Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);
+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:
+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi kiểm toán viên nhà nước dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCTCDN.
a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn
Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTCDN.
Ví dụ: Chi phí quản lý doanh nghiệp có thể được kê cao hơn so với thực tế.
- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTCDN, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Doanh thu kê khai thiếu, không trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu đủ điều kiện trích lập dự phòng…
b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự, hoặc có các dấu hiệu bất thường ...) để kiểm tra.
Ví dụ: Các công nợ phải trả thì các khoản trích trước chi phí phải trả hay có sai sót do ước tính không hợp lý.
c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%
- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của hướng dẫn này).
Bảng 7. Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo
| Mức độ đảm bảo | Hệ số rủi ro khoản mục trên BCTCDN |
| Thấp | 0,5 |
| Trung bình | 1,5 |
| Cao | 3 |
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (Theo Phụ lục số 06/HD-RRTY-DN).
Ví dụ (tiếp ví dụ trên): Giả sử kiểm toán chỉ tiêu Giá vốn hàng bán giá trị 2.300.000 tr.đ (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản mục không có sai sót trọng yếu). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3) và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu = mức trọng yếu thực hiện/R) = 825 triệu đồng/3 = 275 triệu đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 275 triệu đồng trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (Theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-DN)
- Xác định số lượng mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):
(Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K = -----------------------------------------------------------------------------
Khoảng cách mẫu
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giá vốn hàng bán là khoản mục trọng yếu có giá trị 2.300.000 triệu đồng (Bảng 7), giả sử các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn (275 triệu đồng) kiểm toán (100%) là 1.000.000 triệu đồng, không có các phần tử đặc biệt, giả trị các phần tử còn lại là 1.300.000 triệu đồng (2.300.000 -1.000.000) và khi đó cách xác định số lượng các phần tử còn lại phải chọn mẫu theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) như sau:
| Khoản mục | Giá trị của tổng chọn mẫu | Hệ số rủi ro | Mức trọng yếu thực hiện | Khoảng cách mẫu | Giá trị của các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%) | Giá trị các phần tử còn lại | Số lượng chọn phần còn lại | |
| Mức đảm bảo | Hệ số rủi ro | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=5/4 | 7 | 8 | 9=8/6 |
Giá vốn hàng bán | 2.300.000 Trđ | Cao | 3 | 825 Trđ | 275 Trđ | 1.000.000 Trđ | 1.300.000 Trđ | 4.727 mẫu |
2.300.000 Trđ | TB | 1,5 | 825 Trđ | 550 Trđ | 1.000.000 trđ | 1.300.000 Trđ | 2.636 mẫu | |
2.300.000 Trđ | Thấp | 0,5 | 825 Trđ | 1.650 Trđ | 1.000.000 Trđ | 1.300.000 Trđ | 1.575 mẫu | |
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán.
- Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu, KTVNN không chỉ kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh doanh thu đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các hợp đồng, các khoản phải thu khách hàng…
3. Một số lưu ý
a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức:
- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, doanh thu...).
- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).
Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...). (Theo Phụ lục 07/HD-RRTY-DN)